Bundesgericht 

Tribunal fédéral 

Tribunale federale 

Tribunal federal 

 

 

 

 

9C_288/2024  

 

 

Urteil vom 30. Januar 2025  

 

III. öffentlich-rechtliche Abteilung  

 

Besetzung 

Bundesrichterin Moser-Szeless, Präsidentin, 

Bundesrichter Beusch, Bundesrichterin Bollinger, 

Gerichtsschreiberin Jeker. 

 

Verfahrensbeteiligte 

A.________, vertreten durch Rechtsanwalt Roger Vago, 

Beschwerdeführer, 

 

gegen  

 

Kantonales Steueramt St. Gallen, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, 

Beschwerdegegner. 

 

Gegenstand 

Staats- und Gemeindessteuern des Kantons St. Gallen und direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2010 - 2014, 

 

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 5. April 2024 (B 2023/102 // B 2023/103). 

 

 

Sachverhalt:  

 

A.  

 

A.a. A.________, wohnhaft in U.________/SG, war in den Jahren 2010 bis 2014 als Angestellter der B.________ AG mit Sitz in V.________/SG tätig. Gemäss eigenen Angaben in den jeweiligen Wertschriftenverzeichnissen war er in den Jahren 2010 bis 2013 ausserdem Inhaber sämtlicher Aktien der B.________ AG. Zudem war er an der C.________ AG mit Sitz in V.________/SG beteiligt. Im Jahr 2014 wurden die beiden Firmen in die von A.________ gehaltene D.________ AG mit Sitz in W.________/SZ eingebracht. Des Weiteren war A.________ in den Jahren 2010 und 2011 Inhaber sämtlicher Aktien der E.________ AG mit Sitz in V.________/SG, die im Jahr 2012 in die B.________ AG eingebracht wurden.  

Das Kantonale Steueramt St. Gallen (Steueramt) nahm in den Steuerveranlagungen der B.________ AG, der E.________ AG und der C.________ AG der Jahre 2010 bis 2016 Aufrechnungen beim steuerbaren Gewinn vor. Die Abteilung Juristische Personen des Steueramtes teilte der für die Veranlagung von A.________ zuständigen Steuerkommissärin im September 2019 mit, im Umfang der bei den juristischen Personen vorgenommenen Aufrechnungen seien geldwerte Leistungen an A.________ festgestellt worden. Am 28. April 2020 forderte die Steuerkommissärin A.________ auf, weitere Unterlagen zur Überprüfung der geldwerten Leistungen in den Jahren 2010 bis 2016 der B.________ AG und der E.________ AG sowie Belege zu den Liegenschaftsunterhaltskosten und Schuldzinsen einzureichen. A.________ beantragte daraufhin, die Veranlagungen der Jahre 2010 bis 2016 seien gemäss den eingereichten Steuererklärungen vorzunehmen. Er bestritt das Vorliegen geldwerter Leistungen und reichte einen Datenträger mit den Jahresabschlüssen und den deutschen Steuerbescheiden der F.________ GmbH ein. Das Steueramt forderte den Steuerpflichtigen mit Schreiben vom 15. September 2020 nochmals auf, die Unterlagen gemäss Aufforderung vom 28. April 2020 einzureichen. Für den Fall, dass die Ergänzungen nicht fristgerecht eingereicht würden, wurden Ermessensveranlagungen angedroht. Am 22. Oktober 2020 nahm A.________ durch seinen Rechtsvertreter Stellung, ohne weitere Unterlagen einzureichen. 

 

A.b. Am 10. November 2020 wurde A.________ für die Jahre 2010 bis 2014 ermessensweise unter Aufrechnung diverser geldwerter Leistungen der drei Aktiengesellschaften veranlagt. Gegen diese Veranlagungsverfügungen erhob A.________ am 14. Dezember 2020 Einsprache mit dem sinngemässen Antrag auf Aufhebung der Veranlagungen der Kantons- und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer 2010 bis 2014 und Veranlagung gemäss seinen Deklarationen. Das Steueramt trat mit Entscheid vom 9. Juni 2021 nicht auf die Einsprache ein und begründete sein Nichteintreten damit, dass die offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessensveranlagungen nicht nachgewiesen worden sei. Den dagegen erhobenen Rekurs (Kantons- und Gemeindesteuern) und die Beschwerde (direkte Bundessteuer) wies die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen mit Entscheid vom 3. April 2023 ab, soweit sie darauf eintrat.  

 

B.  

Die dagegen erhobene Beschwerde wies das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen mit Entscheid vom 5. April 2024 ab. 

 

C.  

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt A.________, die angefochtenen Ermessensveranlagungen von 2010 bis 2014 seien infolge Nichtigkeit aufzuheben und zum Neuentscheid an das kantonale Steueramt zurückzuweisen. Eventualiter sei der angefochtene Entscheid an das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen zurückzuweisen, welches zu überprüfen habe, ob eine Steuerpflicht bestehe. Die Mitglieder der Abteilung III des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen hätten dabei ausserdem in den Ausstand zu treten. 

 

 

Erwägungen:  

 

I. Prozessuales  

 

1.  

Die allgemeinen Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1, Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG (SR 642.11) und Art. 73 StHG (SR 642.14). Auf die Beschwerde ist einzutreten. 

 

2.  

 

2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f. BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 144 III E. 3.2.3). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition, jene des nicht-harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts hingegen bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte (BGE 150 II 346 E. 1.5.2; 143 II 459 E. 2.1; 134 II 207 E. 2). Mit freier Kognition ist zu prüfen, ob das kantonale Recht mit dem Bundesrecht, namentlich dem StHG, vereinbar ist (Urteile 9C_335/2023 vom 26. Oktober 2023 E. 2.2, nicht publ. in: BGE 150 I 1, aber in: StE 2024 B 44.11 Nr. 17; 9C_678/2021 vom 17. März 2023 E. 2.2, nicht publ. in: BGE 149 II 158, aber in: StE 2023 B 72.13.1 Nr. 4; 9C_628/2022 vom 31. Januar 2023 E. 2). In Bezug auf die Verletzung der verfassungsmässigen Rechte gilt nach Art. 106 Abs. 2 BGG eine gesteigerte Rüge- und Substanziierungspflicht (BGE 150 II 346 E. 1.5.3; 147 I 73 E. 2.1; 143 II 283 E. 1.2.2).  

 

2.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 148 V 366 E. 3.3; 140 III 115 E. 2). Die beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 150 II 346 E. 1.6; 142 I 135 E. 1.6). Sie hat deshalb substanziiert darzulegen, weswegen diese Voraussetzungen gegeben sein sollen; wird sie dieser Anforderung nicht gerecht, bleibt es beim vorinstanzlich festgestellten Sachverhalt (vgl. BGE 147 I 73 E. 2.2; 140 III 16 E. 1.3.1).  

 

II. Formelle Rügen  

 

3.  

 

3.1. Zu prüfen ist vorab die vom Beschwerdeführer geltend gemachte Verletzung seines Anspruchs auf ein unabhängiges und unparteiisches Gericht (Art. 30 Abs. 1 BV) sowie seines Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) durch die Vorinstanz.  

 

3.2. Diesbezüglich bringt der Beschwerdeführer vor, die Vorinstanz habe seinen Einwand, dass er nicht steuerpflichtig sei, da die betreffenden Aktien auf G.________ übergegangen und beschlagnahmt worden seien, nicht behandelt. Stattdessen führe sie aus, der zwischen ihm und G.________ geschlossene Aktienübernahmevertrag scheine nachträglich erstellt worden zu sein, da er die betreffenden Aktien im massgeblichen Zeitraum in seiner Steuererklärung deklariert habe. Dadurch habe die Vorinstanz nicht nur ihre Begründungspflicht verletzt, sondern erweise sich mit ihrem impliziten Vorwurf der Urkundenfälschung auch als voreingenommen.  

 

3.2.1. Inwiefern die Vorinstanz die Begründungspflicht verletzt haben soll ist nicht ersichtlich und wird vom Beschwerdeführer auch nicht hinreichend begründet (Art. 106 Abs. 2 BGG). Ohnehin hat die Vorinstanz in ihrem Entscheid in verfahrensrechtlicher Hinsicht dargelegt, dass das Vorbringen des Beschwerdeführers, er sei seit 2010 nicht mehr Aktieninhaber der betreffenden Aktien, im Einspracheverfahren noch nicht erhoben worden und für die Beurteilung des Nichteintretens auf die Einsprache allein der Stand im Zeitpunkt des angefochtenen Einspracheentscheids massgebend sei. Materiell-rechtlich hat die Vorinstanz festgehalten, in einem eine Tochtergesellschaft der D.________ AG betreffenden Fall sei bereits bundesgerichtlich festgestellt worden, dass der beschlagnahmende Kanton nicht Eigentümer dieser Aktien geworden sei. Gemäss Vorinstanz habe der Beschwerdeführer diese in den Jahren 2010 bis 2014 im Wertschriftenverzeichnis aufgeführt, folglich sei der Aktienübernahmevertrag wohl nachträglich erstellt worden. Damit ist die Vorinstanz der Begründungspflicht, die sich aus der Verfahrensgarantie des rechtlichen Gehörs nach Art. 29 Abs. 2 BV ergibt, vollumfänglich nachgekommen.  

 

3.2.2. Was die vorgebrachte Rüge der Voreingenommenheit betrifft, so sind keine Gegebenheiten ersichtlich und werden vom Beschwerdeführer auch nicht vorgebracht, die bei objektiver Betrachtung den Anschein der Befangenheit oder die Gefahr der Voreingenommenheit begründen. So lassen weder das Verhalten der Gerichtspersonen noch äussere Gegebenheiten funktioneller oder organisatorischer Natur der Vorinstanz auf eine solche Voreingenommenheit schliessen (vgl. BGE 147 I 173 E. 5.1; 140 I 240 E. 2.2). Dass die betreffenden Richterinnen und Richter die Vorbringen des Beschwerdeführers abschlägig beurteilt haben, stellt keine Voreingenommenheit dar.  

 

3.3. Nach dem Gesagten ist weder eine Verletzung der Begründungspflicht nach Art. 29 Abs. 2 BV ersichtlich noch liegen Umstände vor, die auf die Voreingenommenheit der mitwirkenden Gerichtspersonen schliessen lassen und damit den Anspruch auf ein unparteiisches Gericht nach Art. 30 Abs. 1 BV verletzen würden.  

 

III. Direkte Bundessteuer  

 

4.  

Der Beschwerdeführer wurde nach Ermessen veranlagt, weil er trotz wiederholter Aufforderung seitens des Beschwerdegegners die notwendigen Belege zur Ergänzung seiner Steuererklärungen nicht eingereicht hatte und sich der Beschwerdegegner somit ausser Stande sah, den relevanten Sachverhalt ohne die Mitwirkung des Beschwerdeführers festzustellen. Streitig ist vor Bundesgericht, ob die Vorinstanz bundesrechtskonform erwogen hat, der Beschwerdegegner sei auf die Einsprachen des Beschwerdeführers gegen die Ermessensveranlagungen zu Recht nicht eingetreten. 

 

4.1. Der Beschwerdeführer macht hierzu geltend, die Veranlagungsverfügungen des Beschwerdegegners seien nichtig, da mit ihnen der falsche Steuerpflichtige ins Recht gefasst werde.  

 

4.2. Inwiefern die Ermessensveranlagungen über den massgeblichen Zeitraum nichtig sein sollen, ist nicht ersichtlich. Eine Ermessensveranlagung ist selbst bei offensichtlicher inhaltlicher Unrichtigkeit in der Regel bloss anfechtbar und nicht nichtig (vgl. Art. 132 Abs. 3 DBG; Urteil 9C_673/2023 vom 19. August 2024 E. 6.3, zur Publikation vorgesehen). Von der Nichtigkeit einer Ermessensveranlagung ist gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung höchstens dann auszugehen, wenn zusätzlich zur offensichtlichen inhaltlichen Unrichtigkeit eine gravierende verfahrensrechtliche Verfehlung seitens der Veranlagungsbehörde vorliegt (Urteil 9C_673/2023 vom 19. August 2024 E. 6.9.1, zur Publikation vorgesehen; BGE 145 V 326 E. 6.3.2; Urteil 2C_259/2021 vom 30. November 2021 E. 5.3). Eine solche gravierende verfahrensrechtliche Verfehlung ist vorliegend offensichtlich nicht gegeben.  

 

4.3. Ist eine Ermessensveranlagung nicht nichtig, so kann gemäss Art. 132 Abs. 3 DBG die steuerpflichtige Person eine Veranlagungsverfügung, die aufgrund pflichtgemässen Ermessens ergangen ist, einzig mit der Begründung anfechten, die Veranlagung sei offensichtlich unrichtig (Satz 1). Die Einsprache ist - abweichend vom Grundsatz (Art. 132 Abs. 1 DBG) - in einem solchen Fall zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (Satz 2). Der Unrichtigkeitsnachweis ist dabei umfassend zu erbringen. Die Einsprache soll derart gehalten sein, dass die Veranlagungsbehörde mit Blick auf die Begründung und die Beweismittel ohne Weiteres erkennen kann, ob die Ermessensveranlagung "offensichtlich unrichtig" ausgefallen sei (Urteile 2C_61/2021 vom 22. Dezember 2021 E. 4.1; 2C_372/2016 vom 7. Juni 2016 E. 2.2.2, in: StR 71/2016 S. 877). Beim Begründungserfordernis handelt es sich um eine Sachurteilsvoraussetzung (zum Ganzen Urteil 2C_372/2016 / 2C_374/2016 vom 7. Juni 2016 E. 2.2.2, in: ASA 85 S. 78, StR 71/2016 S. 877).  

 

4.4. Mit der Vorinstanz ist festzuhalten, dass der Beschwerdeführer mit seiner Einsprache weder Beweismittel eingereicht noch solche bezeichnet hat. So beschränkte er sich darauf, die Aufrechnung der bei den Gesellschaften rechtskräftig festgestellten geldwerten Leistungen in pauschaler Weise als unzulässig zu bezeichnen. Er äusserte sich zwar zu den Aufrechnungen des Darlehens der B.________ AG an die F.________ GmbH, zur Höhe der WIR-Verluste und zu den Barzahlungen an G.________, belegte seine Äusserungen jedoch nicht und reichte auch keinen der vom Beschwerdegegner bezeichneten Belege ein, die von diesem zur Ergänzung der betreffenden Steuererklärungen und damit zur Klärung des ungewissen Sachverhalts einverlangt worden waren. Die pauschalen Einwände des Beschwerdeführers allein sind nicht geeignet, die offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessensveranlagungen nachzuweisen. Somit lässt sich mit Blick auf Art. 132 Abs. 3 DBG nicht beanstanden, dass die Vorinstanz das Nichteintreten auf die Einsprache des Beschwerdeführers vollumfänglich geschützt hat. Demnach erweist sich die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer als unbegründet, weshalb sie abzuweisen ist. Die vom Beschwerdeführer verlangte Rückweisung an die Vorinstanz zur materiellen Prüfung der Steuerpflicht des Beschwerdeführers erübrigt sich damit.  

 

IV. Kantons- und Gemeindesteuern  

 

5.  

Das kantonale Steuerrecht stimmt hinsichtlich der Einsprache gegen die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen mit Art. 132 Abs. 3 DBG überein und ist überdies harmonisiert (vgl. Art. 180 Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons St. Gallen [StG/SG; sGS 811.1]; Art. 48 Abs. 2 StHG). Entsprechend kann auf das zur direkten Bundessteuer Gesagte verwiesen werden. Die Beschwerde erweist sich damit auch hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern als unbegründet und ist abzuweisen. 

 

V. Verfahrensausgang, Kosten und Entschädigung  

 

6.  

Die Beschwerde erweist sich sowohl betreffend die direkte Bundessteuer als auch die Staats- und Gemeindesteuer als unbegründet, weshalb sie abzuweisen ist. Ausgangsgemäss trägt der Beschwerdeführer die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens (Art. 66 Abs. 1 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG). 

 

 

Demnach erkennt das Bundesgericht:  

 

1.  

Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer der Jahre 2010 bis 2014 wird abgewiesen. 

 

2.  

Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons St. Gallen der Jahre 2010 bis 2014 wird abgewiesen. 

 

3.  

Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 13'000.- werden dem Beschwerdeführer auferlegt. 

 

4.  

Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen, Abteilung III, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt. 

 

 

Luzern, 30. Januar 2025 

 

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung 

des Schweizerischen Bundesgerichts 

 

Die Präsidentin: Moser-Szeless 

 

Die Gerichtsschreiberin: Jeker