Bundesgericht 

Tribunal fédéral 

Tribunale federale 

Tribunal federal 

 

 

 

 

9C_674/2021  

 

 

Urteil vom 20. März 2023  

 

III. öffentlich-rechtliche Abteilung  

 

Besetzung 

Bundesrichter Parrino, Präsident, 

Bundesrichterin Moser-Szeless, Bundesrichter Beusch, 

Gerichtsschreiber Kocher. 

 

Verfahrensbeteiligte 

1. A.________, 

2. B.________, 

beide vertreten durch die C.________ AG, 

Beschwerdeführer, 

 

gegen  

 

Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, Steinbruchstrasse 18/20, 7001 Chur, 

 

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090 Zürich. 

 

Gegenstand 

Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Graubünden und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2015, 

 

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden vom 20. Juli 2021 (A 21 9). 

 

 

Sachverhalt:  

 

A.  

 

A.a. Die Eheleute A.________ und B.________ hatten steuerrechtlichen Wohnsitz in U.________/ZH und meldeten sich dort vor Ende der Steuerperiode 2011 nach V.________/GR ab. Im Kanton Zürich blieben sie aufgrund Grundeigentums wirtschaftlich zugehörig.  

 

A.b. In der Folge beanspruchte der Kanton Graubünden die persönliche Zugehörigkeit zunächst für die Steuerperioden 2011 bis und mit 2014. Daraufhin erliess die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden (KSTV/GR) am 2. März 2017 die Veranlagungsverfügungen zur direkten Bundessteuer bzw. den Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Graubünden zur hier interessierenden Steuerperiode 2015. Die beiden Verfügungen erwuchsen unangefochten in Rechtskraft.  

 

A.c. Bereits mit Schreiben vom 22. November 2016 hatte der Kanton Zürich die Steuerpflichtigen aufgefordert, Unterlagen einzureichen, um ihren Lebensmittelpunkt darzutun. Nach mehreren Korrespondenzen beanspruchte auch der Kanton Zürich für die Steuerperiode 2015 die persönliche Zugehörigkeit der Eheleute. Am 16. Februar 2018 erliess das Steueramt des Kantons Zürich (KStA/ZH) die Veranlagungsverfügung zu den Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, während die direkte Bundessteuer unangesprochen blieb. Auch diese Verfügung erwuchs unangefochten in Rechtskraft.  

 

A.d. Aufgrund der nunmehr eingetretenen interkantonalen Doppelbesteuerung ersuchten die Eheleute am 26. März 2018 den Kanton Graubünden um Revision der Veranlagungsverfügungen vom 2. März 2017 zur direkten Bundessteuer bzw. zu den Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Graubünden. Die KSTV/GR wies die Gesuche mit Entscheid vom 5. Februar 2021 ab. Ihre Begründung ging dahin, dass eine Revision, jedenfalls gestützt auf die "klassischen" Revisionsgründe, nicht infrage komme. Sodann fehle im Steuergesetz des Kantons Graubünden eine Bestimmung, gestützt auf welche um Revision infolge einer interkantonalen Doppelbesteuerung ersucht werden könnte. Die KSTV/GR führte weiter auf, dass die Steuerpflichtigen gegen die Veranlagungsverfügung des zweitveranlagenden Kantons, also Zürich, hätten vorgehen müssen, zumal sie selbst die Sichtweise des Kantons Zürich als unzutreffend erachtet hätten. In Bezug auf die direkte Bundessteuer habe nur der Kanton Graubünden verfügt, weswegen insoweit keine Doppelbesteuerung vorliege. Der Rechtsmittelbelehrung war zu entnehmen, dass eine Beschwerde an das Verwaltungsgericht lediglich im Bereich der Staatssteuer zulässig sei.  

 

B.  

 

B.a. Gegen den Entscheid vom 5. Februar 2021 gelangten die Steuerpflichtigen mit Beschwerde vom 1. März 2021 an das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden. Dabei beschränkten sie sich auf die Staatssteuer des Kantons Graubünden; zur Gemeindesteuer stellten sie keine Anträge. Hinsichtlich der direkten Bundessteuer erhoben sie am folgenden Tag bei der KSTV/GR Einsprache. Diese sistierte das Einspracheverfahren bis zum Entscheid im Bereich der Staatssteuern. Zur Staatssteuer machten die Steuerpflichtigen im verwaltungsgerichtlichen Verfahren hauptsächlich geltend, dass die Revision sich dann als best geeignetes Rechtsmittel erweise, wenn eine steuerpflichtige Person die Veranlagung im zweitveranlagenden Kanton hinnehmen und die Veranlagung im erstveranlagenden Kanton als unzutreffend darstellen wolle. Komme es alsdann im erstveranlagenden Kanton zur Abweisung des Revisionsgesuchs, so könne die steuerpflichtige Person diesen Entscheid nach Durchlaufen des kantonalen Instanzenzugs gegebenenfalls vor Bundesgericht anfechten.  

 

B.b. Das Verwaltungsgericht wies die Eingabe mit Urteil A 21 9 vom 20. Juli 2021 ab. Zunächst setzte es sich mit der unzutreffenden Rechtsmittelbelehrung auseinander. Dieser zufolge bestand einzig im Bereich der Staatssteuer - nicht aber der Gemeindesteuer - eine Anfechtungsmöglichkeit, worauf die Steuerpflichtigen (nur) hinsichtlich der Staatssteuern Beschwerde erhoben. Das Verwaltungsgericht erwog hierzu, dass die fachkundig vertretenen Steuerpflichtigen hätten erkennen müssen, dass (auch) die Gemeindesteuer beim Verwaltungsgericht anzufechten sei. Das Fehlen einer Rechtsmittelbelehrung entbinde die steuerpflichtigen Personen nicht davon, das Rechtsmittel rechtzeitig und formgerecht zu ergreifen, wenn sie oder ihre Rechtsvertretung die "betreffenden Erfordernisse ohne Weiteres dem Gesetzestext entnehmen kann". Die fachkundige Rechtsvertretung hätte den Mangel, so das Verwaltungsgericht, bei "Anwendung der gebührenden Sorgfalt erkennen können und müssen". Der angefochtene Entscheid sei mithin, was die Gemeindesteuern betreffe, in Rechtskraft erwachsen.  

 

B.c. In der Sache selbst führte das Verwaltungsgericht - hier zusammengefasst - aus, dass das Steuergesetz [des Kantons Graubünden] vom 8. Juni 1986 (StG/GR; BR 720.000) keinen Revisionsgrund vorsehe, der die interkantonale Doppelbesteuerung zum Inhalt habe. Ob ein Revisionsanspruch unmittelbar aus Art. 127 Abs. 3 BV hergeleitet werden könne, habe das Bundesgericht stets offengelassen. Zu prüfen sei einzig Art. 141 Abs. 1 lit. a StG/GR ("revisio propter nova"). Dieser Tatbestand setze insbesondere sorgfältiges Verhalten voraus. Obwohl die streitbetroffenen Eheleute einen Lebensmittelpunkt im Kanton Graubünden befürwortet hätten, seien sie gegen die Veranlagungsverfügung des Kantons Zürich vom 16. März 2018 nicht vorgegangen. Dies hätten sie aber tun müssen, so das Verwaltungsgericht weiter, um letztlich an das Bundesgericht gelangen zu können. Das Beschwerderecht der Steuerpflichtigen sei vor Bundesgericht ohnehin verwirkt, da sie den Anspruch des Kantons Zürich widerspruchsfrei entgegengenommen hätten. Ihre Revisionsgesuche hätten sie erst gestellt, als die Frist zur Einsprache in beiden Kantonen bereits verstrichen gewesen sei. Entgegen der Darstellung der Steuerpflichtigen bestehe keine Vertrauensgrundlage, die zu einem anderen Ergebnis führen könnte, zumal die Steuerpflichtigen keine für sie nachteiligen Dispositionen getroffen hätten.  

 

C.  

Mit Eingabe vom 2. November 2021 unterbreiten die Steuerpflichtigen dem Bundesgericht eine als "Staatsrechtliche Beschwerde" bezeichnete Rechtsschrift. Sie beantragen, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und legen dar, dass das aus Art. 127 Abs. 3 BV hervorgehende verfassungsmässige Individualrecht der Behebung aller denkbaren Doppelbesteuerungen diene. Von einer Verwirkung des Beschwerderechts sei nicht zu sprechen, da Art. 100 Abs. 5 BGG nur, aber immerhin, voraussetze, dass "in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind". Die Abklärungen des Kantons Zürich vermöchten noch "keinen Grund zur Entscheidung der Wohnsitzbeanspruchung" zu setzen, sondern "nur ein Indiz". Erst mit der Veranlagungsverfügung des Kantons Zürich vom 16. Februar 2018 hätten die Steuerpflichtigen "volle Kenntnis des kollidierenden Steueranspruchs" erlangt. Der vom Bundesgericht geforderte Austausch zwischen den beiden Kantonen sei offenkundig unterblieben. Schliesslich sei festzuhalten, dass die von den Steuerpflichtigen mandatierte Rechtsvertretung "in Zürich und in der Ostschweiz" tätig sei und daher "nicht als fachkundig in Bezug auf das Steuerrecht des Kantons Graubünden eingestuft werden" könne. 

Die Vorinstanz und die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden beantragen die Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) sieht von einem Antrag ab. Das Steueramt des Kantons Zürich ersucht um Abweisung der Beschwerde und macht namentlich geltend, dass die Steuerpflichtigen sich gegen eine interkantonale Doppelbesteuerung nur zur Wehr hätten setzen können, solange die Veranlagungsverfügung von einem der beteiligten Kantone noch nicht in Rechtskraft erwachsen ist. 

 

 

Erwägungen:  

 

1.  

 

1.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1, Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]) sind gegeben. Auf das Rechtsmittel, das als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (und nicht als staatsrechtliche Beschwerde) entgegengenommen wird, ist einzutreten.  

 

1.2.  

 

1.2.1. Das Bundesgericht wendet das Bundesgesetzesrecht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG) und prüft es mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 148 II 73 E. 8.3.1; 148 V 366 E. 3.1). Bei aller Rechtsanwendung von Amtes wegen geht es aber, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht der Beschwerde (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), nur den geltend gemachten Rügen nach, es sei denn, die rechtlichen Mängel lägen geradezu auf der Hand (BGE 148 II 392 E. 1.4.1; 148 V 209 E. 2.2; 148 V 366 E. 3.1).  

 

1.2.2. Die freie Kognition erfasst grundsätzlich auch das harmonisierte Steuerrecht von Kantonen und Gemeinden (Urteile 2C_404/2020 vom 16. Dezember 2020 E. 1.2, nicht publ. in: BGE 147 II 248; 2C_68/2018 vom 30. Januar 2019 E. 2, nicht publ. in: BGE 145 II 2). Vorbehalten bleiben Konstellationen, in welchen das Harmonisierungsrecht den Kantonen und Gemeinden einen gewissen Gestaltungsspielraum ("une certaine marge de manoeuvre") belässt oder es keine Anwendung findet (Art. 1 Abs. 3 Satz 1 StHG). Bei der Überprüfung des rein kantonalen oder kommunalen Rechts steht regelmässig die Prüfung des allgemeinen Willkürverbots (Art. 9 BV) im Vordergrund (BGE 147 IV 433 E. 2.1; 146 I 11 E. 3.1.3; zur Willkür in der Rechtsanwendung namentlich BGE 148 I 271 E. 2.1; 148 II 121 E. 5.2; 148 III 95 E. 4.1).  

 

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 148 I 160 E. 3; 148 II 392 E. 1.4.1; 148 III 215 E. 3.1.4; 148 IV 356 E. 2.1; 148 V 209 E. 2.2; 148 V 366 E. 3.2). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn zudem die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 148 II 392 E. 1.4.1; 148 V 427 E. 3.2). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (zum Ganzen: BGE 148 I 127 E. 4.3; 148 I 160 E. 3; 148 III 215 E. 3.1.4; 148 IV 356 E. 2.1; 148 V 366 E. 3.3).  

 

2.  

 

2.1. Die Besteuerung einer natürlichen oder juristischen Person richtet sich in erster Linie nach dem harmonisierten Steuerrecht der Kantone und Gemeinden, in denen die Person steuerpflichtig ist (BGE 148 I 65 E. 3.2; 99 Ia 667 E. 3c). Mit anderen Worten wendet jeder Kanton grundsätzlich sein eigenes Recht an (Urteile 2C_514/2021 vom 5. August 2021 E. 3.2.1; 2C_1055/2020 vom 3. März 2021 E. 3.2.3; 2C_857/2019 vom 11. November 2020 E. 2.2.5). Dies folgt aus Art. 3 BV (BGE 142 II 182 E. 3.2.2; so etwa schon BGE 42 I 130 E. 2).  

 

2.2.  

 

2.2.1. Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit in einem Kanton insbesondere dann unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie dort ihren Wohnsitz haben (Art. 3 Abs. 1 StHG). Einen steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton hat eine Person, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist (Art. 3 Abs. 2 StHG; BGE 148 II 285 E. 3.2.2 mit Hinweisen). Mit den Worten der zum Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) entwickelten bundesgerichtlichen Praxis handelt es sich dabei um das (Haupt-) Steuerdomizil ("domicile fiscal principal"; dazu schon BGE 1 I 12 E. 2). An diesem Ort ist eine natürliche Person grundsätzlich unbeschränkt steuerpflichtig (BGE 79 I 136 E. 3a).  

 

2.2.2. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts zu Art. 127 Abs. 3 BV liegt eine unzulässige interkantonale Doppelbesteuerung vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung; dazu schon BGE 1 I 49 E. 1) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem darf ein Kanton eine steuerpflichtige Person grundsätzlich nicht deshalb stärker belasten, weil sie nicht in vollem Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge ihrer territorialen Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot; BGE 148 I 65 E. 3.1; 140 I 114 E. 2.3.1; 138 I 297 E. 3.1; 137 I 145 E. 2.2; 134 I E. 2.1). Eine unzulässige Doppelbesteuerung äussert sich mithin darin, dass eine steuerpflichtige Person in mehreren Kantonen zusammen mehr als ihr gesamtes Reineinkommen oder Reinvermögen zu versteuern hat, also mehr als bei Konzentration der subjektiven Steuerpflicht in einem einzigen Kanton (BGE 131 I 249 E. 6.2; 107 Ia 41 E. 1a; 93 I 236 E. 2; 66 I 43 E. 6; 60 I 100 E. 3).  

 

2.3. Auch auf dem Gebiet des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) ist der Instanzenzug in einem Kanton vollständig zu durchlaufen, ehe das Bundesgericht angerufen werden kann (Art. 86 Abs. 1 lit. d in Verbindung mit Abs. 2 BGG). Liegt diese Voraussetzung vor, kann die steuerpflichtige Person zusammen mit dem noch nicht rechtskräftigen letztinstanzlichen Entscheid dieses Kantons auch die bereits rechtskräftige Veranlagungsverfügung oder den bereits rechtskräftigen Rechtsmittelentscheid eines weiteren Kantons bzw. weiterer Kantone anfechten, falls und soweit sie eine Verletzung von Art. 127 Abs. 3 BV rügen will. In Bezug auf diese rechtskräftigen Verfügungen und Entscheide erübrigt sich die Letztinstanzlichkeit (Urteil 2C_401/2020 vom 28. Juli 2021 E. 1.2.1, nicht publ. in: BGE 148 I 65; BGE 133 I 300 E. 2.4 bzw. 133 I 308 E. 2.4). Die Beschwerdefrist von 30 Tagen (Art. 100 Abs. 1 BGG) beginnt insgesamt zu laufen, sobald in beiden (bzw. allen) Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann (Art. 100 Abs. 5 BGG; BGE 139 II 373 E. 1.4; 133 I 308 E. 2.3 a.E).  

 

3.  

 

3.1. Nach den Feststellungen der Vorinstanz, die insofern nicht bestritten und daher für das Bundesgericht verbindlich sind (Art. 105 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 106 Abs. 2 BGG; vorne E. 1.2.3 und 1.3), beanspruchen in der streitbetroffenen Steuerperiode 2015 sowohl der Kanton Zürich als auch der Kanton Graubünden die Steuerhoheit und machen die (alleinige) persönliche Zugehörigkeit der Steuerpflichtigen und damit deren unbeschränkte Steuerpflicht geltend. Die jeweiligen Veranlagungsverfügungen sind unangefochten in Rechtskraft erwachsen.  

 

3.2. Damit liegt eine aktuelle interkantonale Doppelbesteuerung vor, die vor dem Hintergrund von Art. 127 Abs. 3 BV grundsätzlich nicht hingenommen werden muss (vorne E. 2.2.2). Ebenso offenkundig ist indes, dass die im Bereich der interkantonalen Doppelbesteuerung herrschende besondere Rechtsmittelfrist (Art. 100 Abs. 1 und 5 BGG; vorne E. 2.3) insofern versäumt ist, als die Steuerpflichtigen davon abgesehen haben, im zweitveranlagenden Kanton (Zürich) einen kantonal letztinstanzlichen Entscheid herbeizuführen, den sie vor Bundesgericht hätten anfechten können. Gegenteils haben sie es vorgezogen, dem erstveranlagenden Kanton (Graubünden) ein Revisionsgesuch zu unterbreiten, wenngleich sie - wie die Vorinstanz unwidersprochen feststellt - der Auffassung sind, die Sichtweise des Kantons Zürich sei unzutreffend. Die Steuerpflichtigen machen geltend, auf diese Weise die Fristenregelung gemäss Art. 100 Abs. 1 und 5 BGG gewahrt zu haben.  

 

3.3.  

 

3.3.1. Mit der Vorinstanz, der insofern zu folgen ist, besteht die Hauptfrage darin, ob das Verfahren der Revision in einer derartigen Konstellation überhaupt zur Verfügung stehe. Wie dargelegt, ist diese Frage in erster Linie anhand des jeweiligen kantonalen Rechts zu klären (vorne E. 2.1). Dieses hat zumindest den Anforderungen zu genügen, wie sie aus Art. 51 StHG hervorgehen. Soweit die Regelung des kantonalen oder kommunalen Rechts einschränkender wären als das Bundesrecht, würde das kantonale Recht von Art. 51 StHG zurückgedrängt und käme das Harmonisierungsrecht unmittelbar zur Anwendung (Art. 49 Abs. 1 BV und Art. 72 Abs. 2 StHG; Urteile 2C_652/2018 vom 14. Mai 2020 E. 5.5; 2C_91/2012 vom 17. August 2012 E. 4.8).  

 

3.3.2. Die Vorinstanz hat hierzu festgehalten, dass das Steuerrecht des Kantons Graubünden keine über Art. 51 StHG hinausgehende gesetzliche oder aussergesetzliche Revisionsgründe vorsehe, die im Fall einer interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) zum Tragen kämen (dazu insbesondere Arthur Brunner/Moritz Seiler, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. Aufl. 2021, § 46 N. 11 und 12). Die Prüfung, wie sich ein etwaiger derartiger, rein kantonalrechtlicher Revisionsgrund mit dem Numerus clausus der harmonisierungsrechtlichen Revisionsgründe vertrüge (BGE 142 II 433 E. 3.1; Urteile 2C_991/2021 vom 21. Dezember 2021 E. 3.2.5; 2C_629/2021 vom 19. Oktober 2021 E. 2.4.5 mit Hinweisen), erübrigt sich damit.  

 

3.3.3. Die Steuerpflichtigen scheinen in ihrer Eingabe auch weiterhin von der Anwendbarkeit von Art. 141 Abs. 1 lit. a StG/GR ("revisio propter nova") auszugehen. Diese Norm entspricht inhaltlich Art. 51 Abs. 1 lit. a StHG. Danach gilt: "Eine rechtskräftige Verfügung oder ein rechtskräftiger Entscheid kann auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden... wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden." Wie das Bundesgericht immer wieder festgehalten hat, fallen lediglich Tatsachen in Betracht, die zwar "nachträglich entdeckt worden", nicht aber "nachträglich entstanden" sind. Es hat sich daher um unechte Noven zu handeln, mithin um Tatsachen, die sich bis zum Zeitpunkt, da im Hauptverfahren noch tatsächliche Vorbringen prozessual zulässig waren, verwirklicht haben (BGE 145 IV 197 E. 1.1; 144 V 258 E. 1.2; 143 V 105 E. 2.3; Urteil 2C_495/2018 vom 7. Mai 2019 E. 2.2.2). Tatsachen, die erst nach dem revisionsbetroffenen Entscheid entstanden sind (echte Noven), fallen als Revisionsgrund von vornherein ausser Betracht. Solche können gegebenenfalls zur neuen Verfügung seitens der Veranlagungsbehörde führen, wenn diese einem Wiedererwägungsgesuch statt gibt (Urteil 2C_414/2021 vom 3. September 2021 E. 2.2.3; Karin Scherrer Reber, in: Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar zum Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Aufl. 2016, N. 27 zu Art. 66 VwVG; August Mächler, in: Christoph Auer/Markus Müller/Benjamin Schindler [Hrsg.], Kommentar zum VwVG, 2. Aufl. 2019, N. 18 zu Art. 66 VwVG).  

 

3.3.4. Mithin hängt alles davon ab, ob die Veranlagungsverfügung des zweitveranlagenden Kantons als "erhebliche Tatsache" oder "entscheidendes Beweismittel" zu qualifizieren ist, das im erstveranlagenden Kanton einen Revisionsgrund darstellen könnte. In einem vergleichbaren Fall stellte sich dem Bundesgericht unlängst folgender Sachverhalt: Die steuerpflichtige Person war im Kanton Appenzell Ausserrhoden unbeschränkt und im Kanton St. Gallen beschränkt steuerpflichtig. Im erstveranlagenden Kanton (Appenzell Ausserrhoden) reichte die Steuerpflichtige keine Steuererklärung ein. Die nach pflichtgemässem Ermessen ergangene Veranlagungsverfügung liess sie unangefochten in Rechtskraft erwachsen. Der zweitveranlagende Kanton (St. Gallen) gelangte alsdann zu niedrigeren Steuerfaktoren, worauf die steuerpflichtige Person im Kanton Appenzell Ausserrhoden ein Revisionsgesuch stellte und geltend machte, die Verfügung des Kantons St. Gallen begründe eine "erhebliche Tatsache" oder ein "entscheidendes Beweismittel". Wie das Bundesgericht erwog, war die angebliche interkantonale Doppelbesteuerung aber auf ein prozessuales Versäumnis der Steuerpflichtigen zurückzuführen, weshalb das Revisionsgesuch erfolglos bleiben musste. Ob das Bundesrecht eine Revision wegen interkantonaler Doppelbesteuerung überhaupt zulässt oder mit Art. 127 Abs. 3 BV sogar selbst vorschreibt, war aufgrund der gegebenen Umstände nicht zu prüfen (Urteil 2C_514/2021 vom 5. August 2021 E. 3.3.3-3.3.6).  

 

3.3.5. Im vorliegenden Fall besteht eine vergleichbare Kausalität: Wiederum ist zu sagen, dass die interkantonale Doppelbesteuerung abzuwenden gewesen wäre, wenn nur eine sorgfältige Prozessführung vorgelegen hätte. Denn gemäss Art. 51 Abs. 2 StHG bzw. Art. 141 Abs. 2 StG/GR gilt, dass die Revision ausgeschlossen ist, wenn die um Revision ersuchende Person als Revisionsgrund etwas vorbringt, das sie bei der ihr zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. Die Begründung für diese gesetzliche Einschränkung ist darin zu finden, dass die Revision als ausserordentliches Rechtsmittel ausgestaltet ist. Die Revision greift gegenüber den ordentlichen Rechtsmitteln nur in zweiter Linie; sie ist subsidiärer Natur (Urteil 2C_345/2022 vom 4. Juli 2022 E. 2.2.1 mit Hinweisen). Das Rechtsmittel der Revision steht nicht zur Verfügung, um rechtskräftige Entscheide jederzeit infrage zu stellen oder frühere prozessuale Versäumnisse zu beheben; im Revisionsfall ist daher zu prüfen, ob unter den gegebenen Umständen das Revisionsgesuch dazu dient, den ordentlichen Rechtsweg zu umgehen (BGE 145 IV 197 E. 1.1; 130 IV 72 E. 2.2 und 2.4). Die diesbezügliche Rechtsprechung ist streng (dazu die Urteile 2C_259/2021 vom 30. November 2021 E. 6.1; 2C_245/2019 vom 27. September 2019 E. 5.3; 2C_212/2016 vom 6. September 2016 E. 5.2).  

 

3.3.6. Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz haben die Steuerpflichtigen die Veranlagungsverfügung des zweitveranlagenden Kantons unangefochten in Rechtskraft erwachsen lassen. Vor dem Hintergrund von Art. 51 Abs. 2 StHG zeigt sich, dass die vorinstanzliche Auslegung und Anwendung des harmonisierungskonformen Art. 141 Abs. 2 StG/GR bundesrechtlich einwandfrei erfolgt ist. Aufgrund des prozessualen Fehlverhaltens ist keine materielle Prüfung der aktuellen interkantonalen Doppelbesteuerung geboten. Es hat dabei zu bleiben, dass in der Steuerperiode 2015 zwei Kantone die persönliche Zugehörigkeit beanspruchen. Dies haben die Steuerpflichtigen selbst zu vertreten. Anders, als sie dies anzunehmen scheinen, kann nicht mit Fug gesagt werden, erst die Veranlagung im zweitveranlagenden Kanton habe Revisionsbedarf im erstveranlagenden Kanton geschaffen (ohne dass im zweitveranlagenden Kanton ein Rechtsmittel möglich gewesen wäre).  

 

3.3.7. Insbesondere liegen auch keine Umstände vor, die im Lichte der jüngsten bundesgerichtlichen Praxis zu den Primärberichtigungen zu würdigen wären. In diesen Fällen war es darum gegangen, dass die Primärberichtigung im Kanton der leistenden Gesellschaft dazu führte, dass die leistungsempfangende, bereits rechtskräftig veranlagte und in einem anderen Kanton ansässige Schwestergesellschaft einen auf Art. 127 Abs. 3 BV gestützten Revisionsgrund anrufen konnte. Die Aufrechnung bei der leistenden Gesellschaft bedeutete für die Veranlagung der leistungsempfangenden Schwestergesellschaft eine rechtserhebliche Tatsache im Sinne von Art. 51 Abs. 1 lit. a StHG, die zur revisionsweisen Gegenberichtigung führen musste, nachdem sie im ordentlichen Verfahren nicht hatte geltend gemacht werden können (Urteile 2C_597/2019 vom 14. April 2022 E. 3.3; 2C_153/2021 vom 25. August 2021 E. 3.3; Brunner/Seiler, a.a.O., § 46 N. 6).  

 

3.3.8. Auch zu den revisionsweisen Gegenberichtigungen hat das Bundesgericht im Übrigen festgehalten, dass das Verhalten der beteiligten Gesellschaften sich nicht als geradezu rechtsmissbräuchlich bzw. treuwidrig darstellen dürfe, ansonsten der Revisionsanspruch entfalle (Urteil 2C_597/2019 vom 14. April 2022 E. 3.4). Für die Kantons- und Gemeindesteuern leitet das Bundesgericht dies aus der Praxis zur Verwirkung des Beschwerderechts der steuerpflichtigen Person ab (BGE 147 I 325 E. 4.2.1; Brunner/Seiler, a.a.O., § 46 N. 15). Ob das Beschwerderecht der Steuerpflichtigen im vorliegenden Fall nicht ohnehin verwirkt sei, erfordert aufgrund der Sperrwirkung von Art. 51 Abs. 2 StHG keine nähere Betrachtung. Ebenso wenig ist zu klären, wie es sich verhalten hätte, wenn die Steuerpflichtigen nach Eintreffen der Veranlagungsverfügung des Kantons Zürich beim KStA/ZH Einsprache erhoben, alsdann um Sistierung des Einspracheverfahrens und gleichzeitig im Kanton Graubünden um Revision ersucht hätten. Dabei handelt es sich um einen zwar denkbaren, aber rein hypothetischen Sachverhalt.  

 

3.3.9. Die Steuerpflichtigen lassen schliesslich einwenden, dass ihre damalige und heutige Rechtsvertretung im Steuerrecht des streitbetroffenen Kantons Graubünden nicht beschlagen sei. Es ist ihnen entgegenzuhalten, dass sich eine bundesrechtliche Frage gestellt hat, weshalb von vornherein keine spezifischen Kenntnisse des Rechts des Kantons Graubünden erforderlich waren. Dies gilt namentlich auch in Bezug auf die unvollständige Rechtsmittelbelehrung, wozu die Steuerpflichtigen im bundesgerichtlichen Verfahren ohnehin nichts vorbringen, das den Anforderungen von Art. 106 Abs. 2 BGG genügen könnte. Hinzu kommt folgendes: Eine rechtsunterworfene Person hat sich das Verhalten ihrer Vertretung anrechnen zu lassen (Art. 101 OR per analogiam). Die beauftragende Person trifft eine umfassende Sorgfaltspflicht betreffend das Auswählen, die Instruktion und die Beaufsichtigung ihrer Hilfsperson (sog. cura in eligendo, instruendo und custodiendo; BGE 145 III 409 E. 5.5; 144 IV 176 E. 4.5.1; 135 III 198 E. 2.3; Urteile 2C_189/2022 vom 8. März 2022 E. 3.2.4; 2C_1052/2020 vom 19. Oktober 2021 E. 3.3.2; 2C_103/2021 vom 9. Februar 2021 E. 3.2.3). Die angeblich mangelnde Rechtskenntnis der beauftragten Rechtsvertretung begründet auf Ebene der beauftragenden Steuerpflichtigen keinen Entschuldigungsgrund.  

 

3.4. Die Beschwerde erweist sich damit als unbegründet; sie ist abzuweisen.  

 

4.  

Nach dem Unterliegerprinzip sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Steuerpflichtigen aufzuerlegen (Art. 65 und Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG), wofür diese zu gleichen Teilen und solidarisch haften (Art. 66 Abs. 5 BGG). Den Kantonen Zürich und Graubünden, die in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen, ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG). 

 

 

Demnach erkennt das Bundesgericht:  

 

1.  

Die Beschwerde wird abgewiesen. 

 

2.  

Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.- werden den Beschwerdeführern auferlegt. Diese tragen ihren Anteil zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung. 

 

3.  

Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden, 4. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt. 

 

 

Luzern, 20. März 2023 

 

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung 

des Schweizerischen Bundesgerichts 

 

Der Präsident: Parrino 

 

Der Gerichtsschreiber: Kocher