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[AZA 0/4] (B-Publikation ASA) 
2A.388/1998/mks 
 
          II. ÖFFENTLICHRECHTLICHE ABTEILUNG  
          ********************************** 
3. Mai 2000 
 
Es wirken mit: Bundesrichter Wurzburger, Präsident der 
 
II. öffentlichrechtlichen Abteilung, Bundesrichter Hartmann, Hungerbühler,  
Müller, Bundesrichterin Yersin und Gerichtsschreiber Häberli. 
 
In Sachen 
 
Steueramt des Kantons A a r g a u, Beschwerdeführer, 
gegen 
V.________,......................., Spanien, Beschwerdegegner, vertreten 
durch Rechtsanwalt Dr. Marcel Buttliger, Igelweid 5, Postfach, Aarau, 
Kantonales Steueramt Z ü r i c h, 
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, 
Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, 
betreffend 
          Art. 108 DBG (Veranlagungsort einer 
    Freizügigkeitsleistung aus beruflicher Vorsorge), 
hat sich ergeben: 
 
    A.- V.________ (geb. 1946) war im Rahmen der beruflichen Vorsorge bei 
der Versicherungskasse der Stadt Zürich versichert. Im Hinblick auf seine 
geplante definitive Ausreise aus der Schweiz im Dezember 1996 verlangte er 
die Auszahlung seines Alterskapitals in bar. Mit Formularschreiben vom 15. 
November 1996 ersuchte ihn die Vorsorgeeinrichtung um zusätzliche Angaben und 
Unterlagen; die Antwort des Versicherten traf (inkl. Zustimmungserklärung der 
Ehefrau, vgl. Art. 5 Abs. 2 Bundesgesetzes vom 17. Dezember 1993 über die 
Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und 
Invalidenvorsorge [Freizügigkeitsgesetz, FZG; SR 831.42]) am 16. Dezember 
1996 bei der Versicherungskasse ein. Per 1. Januar 1997 trat V.________ aus 
der Versicherungskasse der Stadt Zürich aus, nachdem er sich auf den 
20. Dezember 1996 bei der Einwohnerkontrolle seines Wohnorts (R.________/AG) 
definitiv "nach Mexiko" abgemeldet hatte. Die Versicherungskasse berechnete 
die Austrittsleistung von V.________ auf Fr. 169'610.30 (plus Zinsen von 
Fr. 1'083.65; Schreiben vom 5. Februar 1997); diesen Betrag zahlte sie ihm am 
17. Februar 1997 aus, abzüglich einer Quellensteuer von Fr. 11'817.05. 
    B.- Mit Verfügung vom 16. Dezember 1996 (versandt am 28. Februar 1997) 
erhob die Steuerkommission R.________ auf dem ausbezahlten Alterskapital 
Staats- und Gemeindesteuern von Fr. 13'801.50 sowie direkte Bundessteuern von 
Fr. 2'540.70 (Jahressteuer 1996). Nachdem V.________ hiergegen Einsprache 
eingereicht hatte, holte die Gemeinde eine Stellungnahme des Steueramtes des 
Kantons Aargau ein. Dieses äusserte sich am 4. Mai 1998 dahingehend, dass der 
aargauische Steueranspruch jenem des Kantons Zürich vorgehe. 
    In der Folge gelangte V.________ an die Eidgenössische Steuerverwaltung. 
Diese entsprach seinem Antrag, in Anwendung von Art. 108 des Bundesgesetzes 
vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) den 
Veranlagungsort festzulegen. Sie bezeichnete den Kanton Zürich für die 
Besteuerung der umstrittenen Kapitalleistung zuständig und hielt die 
Steuerverwaltung des Kantons Aargau (bzw. der Gemeinde R.________) an, eine 
Besteuerung zu unterlassen (Entscheid vom 30. Juni 1998). 
    C.- Hiergegen hat das Steueramt des Kantons Aargau am 3. August 1998 
beim Bundesgericht Verwaltungsgerichtsbeschwerde eingereicht mit dem Antrag, 
den Entscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung aufzuheben. Gleichzeitig 
verlangt sie, es sei die Steuerkommission R.________ zur Besteuerung der 
Austrittsleistung zuständig zu erklären, welche die Versicherungskasse der 
Stadt Zürich V.________ ausbezahlt habe. 
    Das Bundesgericht heisst die Beschwerde teilweise gut, hebt den 
angefochtenen Entscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung auf und weist 
die Sache zu neuem Entscheid im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz 
zurück, 
          aus folgenden Erwägungen: 
 
    1.- a) Ist der Ort der Veranlagung im Einzelfall ungewiss oder streitig, 
wird er - wenn mehrere Kantone in Frage kommen - auf Antrag der 
Veranlagungsbehörde, der kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer 
oder des Steuerpflichtigen von der Eidgenössischen Steuerverwaltung bestimmt 
(Art. 108 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 DBG); deren Entscheid unterliegt der 
Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht (Art. 108 Abs. 1 Satz 2 
DBG). Da das Steueramt des Kantons Aargau gestützt auf Art. 108 Abs. 2 DBG 
befugt gewesen wäre, bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung das 
Feststellungsverfahren einzuleiten, und - in seiner Funktion als Vertretung 
des Kantons - durch den angefochtenen Entscheid in eigenen finanziellen 
Interessen betroffen wird (vgl. Art. 196 DBG), ist es nach Art. 103 lit. a 
und lit. c OG beschwerdebefugt (vgl. auch das Urteil vom 20. November 1998, 
in: StE 1999 B 92.13 5, E. 1e). Auf seine frist- und formgerecht eingereichte 
Eingabe ist demnach einzutreten. 
    2.- a) Gemäss Art. 3 Abs. 1 DBG sind natürliche Personen, die ihren 
steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz haben, hier aufgrund persönlicher 
Zugehörigkeit (unbeschränkt; vgl. Art. 6 Abs. 1 DBG) steuerpflichtig; 
besteuert werden u.a. auch die Einkünfte aus beruflicher Vorsorge (vgl. Art. 
22 DBG). Ein steuerrechtlicher Wohnsitz in der Schweiz besteht insbesondere 
dann, wenn sich die betroffene Person mit der Absicht dauernden Verbleibens 
hier aufhält (Art. 3 Abs. 2 DBG). Die unbeschränkte Steuerpflicht endet, wenn 
die (natürliche) Person verstirbt oder aus der Schweiz wegzieht (Art. 8 Abs. 
2 DBG). 
    Veranlagt und bezogen wird die direkte Bundessteuer von den Kantonen 
(Art. 2 DBG); bei natürlichen Personen sind grundsätzlich die Behörden jenes 
Kantons örtlich zuständig, in dem der Steuerpflichtige zu Beginn der 
Steuerperiode seinen steuerrechtlichen Wohnsitz hat (Art. 105 Abs. 1 DBG). 
    b) Nach Art. 91 ff. DBG werden insbesondere verschiedene Gruppen von 
natürlichen Personen, die im Ausland wohnhaft sind (d.h. in der Schweiz weder 
steuerrechtlichen Wohnsitz noch Aufenthalt haben; vgl. Art. 98 DBG), einer 
Quellensteuer unterworfen. Dies betrifft einmal Rentner, welche aufgrund 
eines früheren öffentlichrechtlichen Arbeitsverhältnisses - von einer 
Vorsorgekasse mit Sitz in der Schweiz - Pensionen, Ruhegehälter oder andere 
Vergütungen erhalten (Art. 95 DBG); weiter unterliegen auch die Empfänger von 
Leistungen aus schweizerischen privatrechtlichen Einrichtungen der 
beruflichen Vorsorge oder aus anerkannten Formen der gebundenen 
Selbstvorsorge einer Quellensteuer (Art. 96 DBG). Zu deren Erhebung ist nach 
Art. 107 Abs. 2 Satz 1 DBG der Kanton zuständig, in dem der Schuldner der 
steuerbaren Leistung bei Fälligkeit seinen Sitz oder die Verwaltung (bzw. den 
steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt) hat. 
    3.- Vorliegend ist streitig, ob die direkte Bundessteuer, welche der 
Beschwerdegegner auf der bar bezogenen Freizügigkeitsleistung zu entrichten 
hat, vom Kanton Aargau oder vom Kanton Zürich zu erheben ist. Entscheidend 
für die Beantwortung dieser Frage ist, ob der Beschwerdegegner im Zeitpunkt, 
in dem die Freizügigkeitsleistung steuerbar geworden ist, noch über einen 
Wohnsitz in der Schweiz verfügt hat. Ist dies zu bejahen, so fällt die 
Freizügigkeitsleistung unter die (noch bestehende) unbeschränkte 
Steuerpflicht; gestützt auf Art. 105 Abs. 1 DBG ist dann der Kanton Aargau 
als Wohnsitzkanton örtlich zuständig für die Steuererhebung. Hatte der 
Beschwerdegegner im fraglichen Zeitpunkt nicht mehr Wohnsitz in der Schweiz, 
so ist eine Quellensteuer nach Art. 95 DBG geschuldet, die der Kanton Zürich 
- als Sitzkanton der Versicherungskasse der Stadt Zürich - zu erheben hat 
(vgl. Art. 107 Abs. 2 DBG). 
    a) Die Vorinstanz hat argumentiert, Einkommen in Geldform werde dann mit 
der direkten Bundessteuer erfasst, wenn der Pflichtige die Verfügungsgewalt 
darüber erlange. Dies sei bei der vorliegend interessierenden 
Freizügigkeitsleistung mit deren Auszahlung am 5. (recte: 17.) Februar 1997 
der Fall gewesen. Zum damaligen Zeitpunkt habe der Beschwerdegegner bereits 
in Spanien Wohnsitz gehabt, weshalb die Vorsorgeeinrichtung durch Art. 95 in 
Verbindung mit Art. 100 DBG verpflichtet gewesen sei, von der 
Austrittsleistung eine Quellensteuer zurückzubehalten; zuständig für deren 
Erhebung sei der Kanton Zürich. Demgegenüber macht das Steueramt des Kantons 
Aargau geltend, Freizügigkeitsleistungen seien im Zeitpunkt ihrer Fälligkeit 
zu besteuern. Dies ergebe sich klar aus dem Wortlaut von Art. 84 des 
Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- 
und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40). Vorliegend sei die Fälligkeit am 16. 
Dezember 1996 eingetreten, als das Barauszahlungsbegehren des 
Beschwerdegegners bei der Vorsorgeeinrichtung eingegangen sei. Weil der 
Beschwerdegegner damals noch im Kanton Aargau wohnhaft gewesen sei, stehe das 
Besteuerungsrecht diesem zu. 
    b) In welchem Zeitpunkt Leistungen aus beruflicher Vorsorge steuerbar 
sind, wird auch in der Literatur kontrovers diskutiert. 
    Ausgehend von der Tatsache, dass Ansprüche aus Vorsorgeeinrichtungen vor 
ihrer Fälligkeit steuerbefreit sind (Art. 84 BVG), wird die Meinung 
vertreten, sie seien zu besteuern, wenn sie fällig würden (Danielle Yersin, 
L'échéance des prestations provenant du 2ème pilier et du 3ème pilier A et le 
moment de leur imposition, in: StR 45/1990 S. 233 ff.; Felix Richner, 
Zeitpunkt des Zufliessens von Leistungen der beruflichen Vorsorge und der 
gebundenen Selbstvorsorge, in: ASA 62 S. 513 ff., namentlich S. 524). Dabei 
trete die Fälligkeit von Freizügigkeitsleistungen grundsätzlich am letzten 
Tag des Arbeitsverhältnisses ein. Werde ein Barauszahlungsbegehren erst 
später gestellt, so werde die Austrittsleistung am Tag fällig, an dem das 
Begehren bei der Vorsorgeeinrichtung eintreffe (Richner, a.a.O., S. 533 ff.; 
vgl. auch: Jürg Brühwiler, Die betriebliche Personalvorsorge in der Schweiz, 
Bern 1989, S. 524 f.; anderer Meinung Yersin, a.a.O., S. 235: Eintritt des 
Barauszahlungsgrundes). 
    Nach der Gegenmeinung ist für den steuerbaren Einkommenszufluss der 
Zeitpunkt massgebend, in dem die Freizügigkeitsleistung ausbezahlt wird. Dies 
wird zunächst damit begründet, dass Einkommen in der Form von Geld 
regelmässig erst dann steuerlich zuzurechnen sei, wenn es durch Barzahlung 
(oder Überweisung auf ein Konto) in das Vermögen des Steuerpflichtigen 
übergehe (Gotthard Steinmann, Aktuelle Anwendungsfälle und Entwicklungen bei 
der gebundenen und freien Vorsorge aus der Sicht der EStV, in: StR 51/1996 S. 
16 f.). Im Besonderen wird jedoch auf Gründe der Praktikabilität verwiesen 
(Wolfgang Maute/Martin Steiner/Adrian Rufener, Steuern und Versicherungen, 
Überblick über die steuerliche Behandlung von Versicherungen, 2. Auflage, 
Muri b. Bern 1999, S. 158 f.; Rainer Zigerlig/Adrian Rufener, in: 
Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/1: 
Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und 
Gemeinden, N. 26 zu Art. 35 StHG). 
    c) Grundsätzlich ist für die Einkommensbesteuerung der Zeitpunkt 
entscheidend, in welchem der Steuerpflichtige einen festen Rechtsanspruch auf 
die Leistung erwirbt, über den er tatsächlich verfügen kann (Urteil vom 13. 
Dezember 1996 in: ASA 66 S. 561 f.). Nicht massgebend ist der 
Forderungserwerb, wenn die Befriedigung des Anspruchs unsicher ist; diesfalls 
ist mit der Besteuerung bis zur tatsächlichen Erfüllung zuzuwarten (BGE 105 
Ib 238 E. 4a S. 242, mit Hinweisen). Bei Geldleistungen wird allerdings 
regelmässig auf den Zeitpunkt der Auszahlung abgestellt (so insbesondere für 
unselbständiges Erwerbseinkommen; vgl. Urteil vom 3. Juli 1974 in: ASA 44 S. 
343, wo als frühest möglicher Zeitpunkt der Realisierung nicht die 
Entstehung, sondern die Fälligkeit der Forderung bezeichnet wird). Nach den 
dargestellten Grundsätzen sind auf die Frage, wann eine bar ausbezahlte 
Freizügigkeitsleistung steuerbar wird, in der Tat verschiedene Antworten 
denkbar. Für die vom Kanton Aargau befürwortete Besteuerung bei 
Fälligkeitseintritt (der gegebenenfalls noch zeitlich festzulegen wäre) 
spricht, dass dann regelmässig ein fester Rechtsanspruch entsteht. 
Andererseits erscheint, weil es sich um Geldleistungen handelt, auch denkbar, 
die Steuer (erst) bei Auszahlung zu erheben, wie es die Vorinstanz und der 
Kanton Zürich für richtig halten. Diese Vorgehensweise wird im Übrigen durch 
Art. 84 BVG nicht ausgeschlossen: Die betreffende Bestimmung verbietet 
lediglich, Steuern auf Vorsorgeansprüchen zu erheben, bevor diese fällig 
sind; aus ihr lässt sich nicht ableiten, dass die Steuern tatsächlich im 
Zeitpunkt der Fälligkeit geschuldet sind (anders insbesondere: Richner, 
a.a.O., S. 524). 
    4.- a) Die Vorinstanz geht mit den Parteien davon aus, der 
Beschwerdegegner habe nach dem 20. Dezember 1996 keinen Wohnsitz in der 
Schweiz mehr gehabt. Trifft diese Sachverhaltsannahme zu, so ist 
ausgeschlossen, dass vorliegend der Kanton Aargau für die Steuererhebung 
zuständig ist: Die Freizügigkeitsleistung wurde nach dem 20. Dezember 1996 
fällig und kam erst am 17. Februar 1997 zur Auszahlung. Unabhängig davon, 
welcher der beiden Vorgänge für die Besteuerung massgebend ist, hätte zum 
Zeitpunkt, in welchem die Steuerbarkeit eintrat, kein Wohnsitz in der Schweiz 
mehr bestanden. Demnach wäre so oder anders eine Quellensteuer zu erheben. 
    b) Das Steueramt des Kantons Aargau, das einen anderen Standpunkt 
vertritt, verkennt, dass die Austrittsleistung vorliegend unmöglich bereits 
mit der Stellung des Barauszahlungsbegehrens fällig werden konnte: 
    Am 16. Dezember 1996 - dem Zeitpunkt, in welchem das 
Barauszahlungsbegehren des Beschwerdegegners bei der Versicherungskasse der 
Stadt Zürich eintraf - dauerten das Arbeitsverhältnis und das damit 
verbundene (obligatorische) Vorsorgeverhältnis noch an. Bis und mit dem 31. 
Dezember 1996, dem Zeitpunkt in dem die Anstellung des Beschwerdegegners 
(auch) formell beendet war, stand dieser im Genuss des Versicherungsschutzes 
aus beruflicher Vorsorge. Wäre er beispielsweise noch verstorben, bevor er am 
1. Januar 1997 aus der Versicherungskasse der Stadt Zürich ausschied, wäre 
allenfalls eine Witwen- bzw. Waisenrente für Hinterbliebene geschuldet 
gewesen (vgl. Art. 18 ff. BVG). Einen Anspruch auf die Freizügigkeitsleistung 
hätte der Beschwerdegegner (bzw. seine Erben) nicht erworben. Ein 
Freizügigkeitsfall liegt nur vor, wenn das Arbeitsverhältnis und das damit 
verbundene (obligatorische) Versicherungsverhältnis vollständig beendet sind, 
ohne dass ein Vorsorgefall (Alter, Tod oder Invalidität) eingetreten ist 
(Art. 2 Abs. 1 FZG; für das alte Recht: Art. 27 Abs. 2 BVG, in Kraft bis zum 
31. Dezember 1994; vgl. auch BGE 120 V 445 E. 5b/aa S. 452). Mithin konnte 
ein Freizügigkeitsanspruch des Beschwerdegegners gar nicht entstehen 
(geschweige denn fällig werden), bevor dieser aus der Vorsorgeeinrichtung 
ausgeschieden war. 
    Daran ändert nichts, dass der Beschwerdegegner die Barauszahlung schon 
vor Beendigung des Versicherungsverhältnisses beantragt hat. Selbst wenn die 
Austrittsleistung grundsätzlich im Moment fällig werden sollte, in dem ihre 
Auszahlung verlangt wird, kann dies nur für jene Fälle gelten, in denen der 
Steuerpflichtige das Begehren nach dem Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung 
stellt. Solange seine Mitgliedschaft noch besteht, kann keine 
Freizügigkeitsleistung geschuldet sein. Das Barauszahlungsbegehren ist zwar - 
wie das Steueramt zu Recht bemerkt - ein Gestaltungsrecht; vor dem Austritt 
aus der Vorsorgeeinrichtung führt seine Ausübung jedoch nicht zur Entstehung 
eines Anspruchs, weil - mit dem Austritt - noch eine (Suspensiv-) Bedingung 
ihrer Erfüllung harrt. 
    5.- Die Frage, ob und wieweit Freizügigkeitsleistungen mit der 
Fälligkeit oder mit der Auszahlung zu besteuern sind, braucht indessen 
vorliegend nicht abschliessend beantwortet zu werden. Es ist nämlich nicht 
rechtsgenüglich erstellt, wann der Beschwerdegegner seinen Wohnsitz in 
R.________ (AG) aufgegeben hat. 
    a) Für eine Wohnsitzverlegung genügt nicht, dass die Verbindungen zum 
bisherigen Wohnsitz gelöst wurden; entscheidend ist vielmehr, dass nach den 
gesamten Umständen ein neuer Wohnsitz begründet worden ist. Obschon das 
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer - anders als noch der 
Bundesratsbeschluss (BdBSt; in Kraft bis Ende 1994) - zur Umschreibung des 
steuerlichen Wohnsitzes nicht mehr (ausdrücklich) auf das Zivilgesetzbuch 
(Art. 23 - 26 ZGB) verweist, hat sich der rechtliche Gehalt dieses Begriffs 
nicht verändert: Nach wie vor gilt, dass niemand an mehreren Orten zugleich 
Wohnsitz haben kann. Gleichermassen bleibt - wie nach altem Recht - der 
einmal begründete Wohnsitz grundsätzlich bis zum Erwerb eines neuen bestehen. 
Nicht entscheidend ist deshalb, wann der Steuerpflichtige sich am bisherigen 
Wohnort abgemeldet oder diesen verlassen hat (Peter Agner/Beat Jung/Gotthard 
Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, 
N. 2 zu Art. 3 DBG; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Basel 1998, S. 54; 
vgl. auch: Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2. Auflage, 
Zürich 1985, N. 3 zu Art. 4 BdBSt). Begibt er sich ins Ausland, so hat er die 
direkte Bundessteuer zu entrichten, bis er nachweisbar im Ausland einen neuen 
Wohnsitz begründet (vgl. Urteil vom 15. März 1991 in: ASA 60 S. 501). 
    b) Wieweit diese Voraussetzungen vorliegend erfüllt sind, kann aufgrund 
der vorhandenen Akten nicht schlüssig beantwortet werden. Die Vorinstanz hat 
es unterlassen, abzuklären, zu welchem Zeitpunkt der Schweizer Wohnsitz des 
Steuerpflichtigen durch einen neuen ausländischen abgelöst worden ist; sie 
hat lediglich festgehalten, dass sich der Beschwerdegegner "per 20. Dezember 
resp. 31. Dezember 1996 (Beendigung des Arbeitsverhältnisses) ins Ausland 
abgemeldet" habe. Ohne weitere Begründung schloss sie, am 5. Februar habe er 
bereits über einen "Wohnsitz im Ausland (Spanien) " verfügt. Vom 
Beschwerdegegner selbst liegen nur ungenaue und widersprüchliche Angaben vor: 
Auf dem "Fragebogen für Wegzüger ins Ausland", den ihm die Gemeinde 
R.________ zugestellt hatte, erklärte er am 11. Dezember 1996 die Absicht, 
für ein Jahr nach Mexiko zu ziehen und erst später nach Spanien übersiedeln 
zu wollen; für keinen der beiden Staaten gab er eine Adresse an. Bereits 
Mitte Dezember 1996 teilte er jedoch der Versicherungskasse der Stadt Zürich 
seine jetzige Anschrift in Spanien als neue Adresse mit. Aus den Akten ist 
nicht ersichtlich, ob, für wie lange und zu welchem Zweck der 
Beschwerdegegner allenfalls in Mexiko weilte. Unklar bleibt auch, wann er 
effektiv nach Spanien umgezogen ist, wie seine dortigen Wohnverhältnisse sind 
und wie er seinen Lebensunterhalt bestreitet. Ferner sind das Schicksal der 
Liegenschaft, welche der Beschwerdegegner offenbar in R.________ besitzt 
(oder besessen hat), und die Intensität allfällig fortbestehender Beziehungen 
zur Schweiz unbekannt. 
    c) Ohne zumindest die Antwort auf einige dieser Fragen zu kennen, kann 
nicht entschieden werden, wann der Beschwerdegegner im Ausland einen neuen 
steuerlichen Wohnsitz begründet hat. Nicht auszuschliessen ist, dass sein 
Domizil in R.________ noch bis zur Fälligkeit oder sogar bis zur Auszahlung 
der Freizügigkeitsleistung fortbestand. Es wäre deshalb selbst dann nicht 
möglich, über die örtliche Zuständigkeit der kantonalen Steuerbehörden zu 
entscheiden, wenn der Zeitpunkt, an dem die Freizügigkeitsleistung zu 
besteuern ist, an sich feststünde (vgl. E. 3). 
 
 
Lausanne, 3. Mai 2000