Chapeau
151 II 615
44. Auszug aus dem Urteil der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. A.A. und B.A. gegen Gemeinde U./ZH und Kantonales Steueramt Zürich (Beschwerde in öffentlich- rechtlichen Angelegenheiten)
9C_344/2024 vom 19. März 2025
Regeste
Art. 8 al. 1,
Traitement fiscal du versement anticipé de fonds de la prévoyance professionnelle en vue de l'encouragement à la propriété du logement (consid. 3).
L'art. 83a al. 2 LPP prévoit, s'agissant des impôts cantonaux, qu'en cas de restitution du versement anticipé, les impôts payés lors du versement anticipé soient remboursés. Le droit fédéral ne régit toutefois pas le mode de calcul du remboursement de l'impôt; les cantons disposent à cet égard d'une marge d'appréciation (consid. 4).
La pratique du canton de Zurich, selon laquelle les impôts payés sont remboursés proportionnellement au montant restitué, ne contrevient ni au principe de l'égalité de traitement, ni à celui de l'imposition selon la capacité économique, ni à l'interdiction de l'arbitraire, ni au principe de la bonne foi (consid. 5).
A. A.A. tätigte am 24. Oktober 2017 zum Erwerb von Wohneigentum einen Vorbezug aus beruflicher Vorsorge von Fr. 950'000.-. Am 27. Dezember 2017 verfügte das kantonale Steueramt Zürich die Besteuerung des Vorbezugs als Kapitalleistung zum Satz von Fr. 95'000.- getrennt vom übrigen Einkommen nach § 37 des Steuergesetzes (des Kantons Zürich) vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1). Gestützt darauf erliess die Gemeinde U./ZH am 11. Januar 2018 die Schlussrechnung für die Staats- und Gemeindesteuern 2017 in Bezug auf diese Kapitalleistung über Fr. 93'755.30.
B. Am 24. Dezember 2020 nahm A.A. eine Teilrückzahlung der Kapitalleistung an die Vorsorgeeinrichtung in Höhe von Fr. 250'000.- vor. Daraufhin erliess die Gemeinde U./ZH am 4. Februar 2021 eine neue Schlussrechnung, mit der sie eine Kapitalleistung von Fr. 700'000.- zum Satz von Fr. 95'000.- getrennt vom übrigen Einkommen in Rechnung stellte. Vom daraus resultierenden Steuerbetrag von Fr. 69'082.85 brachte sie den bezahlten Betrag von Fr. 93'755.30 in Abzug, was zu einem Guthaben von Fr. 24'672.45 führte. Daran hielt die Gemeinde mit Einspracheentscheid vom 19. März 2021 fest. Die dagegen erhobenen Rechtsmittel wiesen das kantonale Steueramt Zürich am 16. März 2023 und das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich am 27. März 2024 ab.
C. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 14. Juni 2024 beantragen B.A. und A.A. dem Bundesgericht, in Aufhebung des Urteils des Verwaltungsgerichts vom 27. März 2024
BGE 151 II 615 S. 617
sei die Kapitalleistung von Fr. 700'000.- zum Satz von Fr. 70'000.- zu besteuern, was zu einem Steuerbetrag von Fr. 56'574.20 und zu einem Guthaben von Fr. 37'181.10 führe.Das kantonale Steueramt schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Die Gemeinde äussert sich nicht.
Aus den Erwägungen:
3. Streitig ist, wie die Steuerrückerstattung bei Kapitalleistungen aus Vorsorge zu berechnen ist, wenn nach dem Vorbezug eine Teilrückzahlung an die Vorsorgeeinrichtung erfolgt.
3.1 Die Wohneigentumsförderung ist in Art. 30a ff. BVG und in der Verordnung vom 3. Oktober 1994 über die Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge (WEFV; SR 831.411) geregelt. Danach kann der Versicherte bis drei Jahre vor Entstehung des Anspruchs auf Altersleistungen von seiner Vorsorgeeinrichtung einen Betrag für Wohneigentum zum eigenen Bedarf geltend machen (Art. 30c Abs. 1 BVG). Der Mindestbetrag für den Vorbezug beträgt Fr. 20'000.- (Art. 5 Abs. 1 WEFV), während der Mindestbetrag für eine Rückzahlung Fr. 10'000.- beträgt (Art. 7 Abs. 1 WEFV), womit Teilrückzahlungen ausdrücklich zulässig sind.
3.2 Der Vorbezug ist als Kapitalleistung aus Vorsorge steuerbar (Art. 83a Abs. 1 BVG; Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14]). Harmonisierungsrechtlich ist vorgeschrieben, dass Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen für sich allein besteuert werden und stets einer vollen Jahressteuer unterliegen (Art. 11 Abs. 3 StHG). Zum anwendbaren Steuertarif äussert sich das StHG nicht, weil die Steuertarife und -sätze nicht der Harmonisierung unterliegen (Art. 129 Abs. 2 BV; Art. 1 Abs. 3 StHG). Die Kantone besteuern Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen denn auch mit unterschiedlichen Tarifen (vgl. die Übersicht bei CONRAD/LANG, in: Basler Kommentar, Berufliche Vorsorge, 2021, N. 35 ff. zu Art. 83 BVG; zur Regelung bei der direkten Bundessteuer siehe Art. 38 DBG [SR 642.11]).
Im Kanton Zürich werden Kapitalleistungen aus Vorsorge gesondert zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen eine jährliche Leistung von einem Zehntel der
BGE 151 II 615 S. 618
Kapitalleistung ausgerichtet würde; die einfache Staatssteuer beträgt jedoch mindestens 2 Prozent (§ 37 Abs. 1 StG/ZH).
3.3 Bei Wiedereinzahlung des Vorbezugs kann der Steuerpflichtige verlangen, dass ihm die beim Vorbezug für den entsprechenden Betrag bezahlten Steuern - ohne Zins (Art. 14 Abs. 2 WEFV) - zurückerstattet werden; dagegen ist ein Abzug zur Ermittlung des steuerbaren Einkommens ausgeschlossen (Art. 83a Abs. 2 BVG). Diese Grundsätze gelten sowohl für die direkte Bundessteuer als auch für die direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Art. 83a Abs. 5 BVG).
Der Kanton Zürich nimmt bei den Staats- und Gemeindesteuern die Steuerrückerstattung nach der proportionalen Methode vor: Der vom Beschwerdeführer im Jahr 2017 getätigte Vorbezug von Fr. 950'000.- wurde mit einem Betrag von Fr. 93'755.- besteuert. Ende 2020 zahlte der Beschwerdeführer Fr. 250'000.- und damit 5/19 des Vorbezugs zurück. Dementsprechend wurden ihm 5/19 des Steuerbetrags und damit Fr. 24'672.40 zurückerstattet.
3.4.1 Die Vorinstanz schützte die Zürcher Praxis und erwog, Art. 83a Abs. 2 BVG schreibe lediglich vor, dass der beim Vorbezug bezahlte Steuerbetrag zurückerstattet werde. Wie dieser bei einer Teilrückzahlung zu berechnen sei, führe auch bei einer Auslegung der Norm nicht zu einer eindeutigen Erkenntnis. Dagegen werde in der Literatur die Meinung vertreten, bei teilweiser Rückzahlung des vorbezogenen Betrags sei der Steuerbetrag im Verhältnis zum Vorbezug zurückzuerstatten, was für eine proportionale Berechnung spreche. Auch die Schweizerische Steuerkonferenz (SSK) und die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) - im Kreisschreiben Nr. 17 vom 3. Oktober 2007 zur Wohnungsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge (nachfolgend: KS Nr. 17) - sprächen sich für die proportionale Berechnung aus. Ein Verstoss gegen das Rechtsgleichheitsgebot liege nicht vor; der Betroffene müsse steuerlich nicht so gestellt werden, wie wenn er von Anfang an einen tieferen Vorbezug getätigt hätte, weil er bis zur Teilrückzahlung effektiv einen höheren Betrag dem Vorsorgekreislauf entnommen und damit auch eine höhere Liquidität zur Verfügung gehabt habe.
3.4.2 Die Beschwerdeführer machen geltend, entgegen der Vorinstanz lasse sich aus dem KS Nr. 17 keine proportionale Berechnung ableiten und habe das zitierte Fallbeispiel der SSK eine besondere
BGE 151 II 615 S. 619
Konstellation behandelt. Sie müssten bei einer Teilrückzahlung so gestellt werden, wie wenn von Anfang an ein tieferer Vorbezug getätigt worden wäre; bei der proportionalen Berechnung resultiere eine Mehrbelastung, die umso grösser sei, je höher die Rückzahlung ausfalle. Dies widerspreche Art. 8 Abs. 1,
4. Vorab ist zu prüfen, ob sich aus Art. 83a Abs. 2 BVG ergibt, wie die Steuerrückerstattung zu berechnen ist, oder ob den Kantonen in dieser Hinsicht ein Regelungsspielraum verbleibt.
4.1 Die Auslegung des Gesetzes ist auf die Regelungsabsicht des Gesetzgebers und die von ihm erkennbar getroffenen Wertentscheidungen auszurichten. Ausgangspunkt der Auslegung einer Norm bildet ihr Wortlaut. Vom daraus abgeleiteten Sinne ist jedoch abzuweichen, wenn triftige Gründe dafür bestehen, dass der Gesetzgeber diesen nicht gewollt haben kann. Solche Gründe können sich insbesondere aus der Entstehungsgeschichte der Norm, aus ihrem Zweck oder aus dem Zusammenhang mit anderen Vorschriften ergeben (BGE 147 V 377 E. 4.1 m.H., auch zum Folgenden). Insoweit wird vom historischen, teleologischen und systematischen Auslegungselement gesprochen. Bei der Auslegung einer Norm sind daher neben dem Wortlaut diese herkömmlichen Auslegungselemente zu berücksichtigen. Sind mehrere Auslegungen möglich, ist jene zu wählen, die den verfassungsrechtlichen Vorgaben am besten entspricht. Allerdings findet auch eine verfassungskonforme Auslegung ihre Grenzen im klaren Wortlaut und Sinn einer Gesetzesbestimmung (BGE 145 II 270 E. 4.1; BGE 144 V 333 E. 10.1; BGE 143 III 385 E. 4.1).
4.2 Wie erwähnt kann der Steuerpflichtige nach Art. 83a Abs. 2 BVG verlangen, dass ihm bei Wiedereinzahlung des Vorbezugs die beim Vorbezug "für den entsprechenden Betrag" bezahlten Steuern zurückerstattet werden. Insoweit deutet der Wortlaut eher auf eine proportionale Berechnung der Rückerstattung hin. Dies gilt auch für die französische und italienische Fassung ("pour le montant
BGE 151 II 615 S. 620
correspondant"; "per l'importo corrispondente"). Allerdings kann nicht gesagt werden, dass der Wortlaut diesbezüglich eindeutig ist. Auf der anderen Seite lässt sich dem Gesetzeswortlaut aber auch nicht entnehmen, dass der Steuerpflichtige bei einer Teilrückzahlung des Vorbezugs steuerlich zwingend so zu stellen ist, wie wenn er von Anfang an lediglich den Nettobetrag (Vorbezug abzüglich Wiedereinzahlung) bezogen hätte.
4.3 Art. 83a BVG wurde durch das Bundesgesetz vom 17. Dezember 1993 über die Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge (AS 1994 2372) ins Gesetz eingefügt. In der Botschaft vom 19. August 1992 (BBl 1992 VI 237 ff., 251 f.) wurde die Steuerrückerstattung nicht thematisiert, weil sie im bundesrätlichen Entwurf nicht vorgesehen war; sie wurde erst in der parlamentarischen Beratung im Nationalrat eingefügt und von beiden Räten ohne grosse Diskussion angenommen (AB 1993 N 484 f.; AB 1993 S 449; AB 1993 N 1496 ff.). Insoweit führen die Materialien nicht weiter.
4.4 Art. 83a Abs. 2 BVG bezweckt, die steuerlichen Folgen des Vorbezugs bei einer (Teil-)Wiedereinzahlung zu mindern, weil die wiedereinbezahlten Beträge nicht (erneut) von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden können. Werden dem Vorsorgekreislauf durch eine Teilwiedereinzahlung des Vorbezugs letztlich weniger Mittel entzogen, als beim Vorbezug besteuert worden sind, soll auch die Steuerlast nachträglich reduziert werden. Dieser Zweck wird allerdings unabhängig von der konkreten Berechnung der Steuerrückerstattung erreicht.
4.5 Die Berechnung der Steuerrückerstattung hängt mit dem anwendbaren Steuertarif zusammen. Bei einer teilweisen Wiedereinzahlung des Vorbezugs tritt nur dann eine Differenz zwischen der proportionalen Berechnung und der von den Beschwerdeführern verlangten Berechnung anhand des Nettobetrags auf, wenn der Steuertarif progressiv ausgestaltet ist. Wie erwähnt unterliegen die Steuertarife nicht der Steuerharmonisierung und schreibt Art. 11 Abs. 3 StHG den Kantonen deshalb auch nicht vor, den Steuertarif bei Kapitalleistungen aus Vorsorge progressiv auszugestalten (vorne E. 3.2). So kennt etwa der Kanton Glarus einen linearen Tarif von 4 Prozent (vgl. Art. 36 Abs. 1 Satz 3 des Steuergesetzes [des Kantons Glarus] vom 7. Mai 2000 [StG/GL; GS VI C/1/1]). Vor diesem Hintergrund kann nicht davon ausgegangen werden, dass der
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Bundesgesetzgeber den Kantonen mit Art. 83a Abs. 2 BVG Vorgaben zur konkreten Berechnung der Steuerrückerstattung und namentlich zu einem allfälligen Ausgleich der Progression machen wollte. Vielmehr ist den Kantonen bei der Berechnung der Steuerrückerstattung derselbe Regelungsspielraum zuzugestehen, den sie auch bei der Berechnung der Steuern auf dem Vorbezug aufgrund ihrer Tarifhoheit besitzen.
4.6 Haben die Kantone somit bei der Berechnung der Steuerrückerstattung in Bezug auf die kantonalen Steuern einen Regelungsspielraum, sind sie nicht verpflichtet, die Berechnung bei den kantonalen Steuern und bei der direkten Bundessteuer nach derselben Methode vorzunehmen. Solches ergibt sich auch nicht aus Art. 83a Abs. 5 BVG; diese Bestimmung schreibt lediglich vor, dass
5. Geht es damit ausschliesslich um die Anwendung des nicht harmonisierten kantonalen Rechts, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts wie erwähnt auf Verfassungsverletzungen (nicht publ. E. 2).
5.1 Die Beschwerdeführer rügen, die Zürcher Praxis verstosse gegen das Rechtsgleichheitsgebot (Art. 8 Abs. 1 BV).
5.1.1 Das Gebot der rechtsgleichen Behandlung ist verletzt, wenn Gleiches nicht nach Massgabe seiner Gleichheit gleich oder Ungleiches nicht nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt wird. Dies ist insbesondere der Fall, wenn hinsichtlich einer wesentlichen Tatsache rechtliche Unterscheidungen getroffen werden, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht ersichtlich ist, oder wenn Unterscheidungen unterlassen werden, die aufgrund der Verhältnisse hätten getroffen werden müssen (BGE 148 I 271 E. 2.2; BGE 144 I 113 E. 5.1.1; BGE 143 I 361 E. 5.1).
5.1.2 Die Beschwerdeführer sehen eine unzulässige Ungleichbehandlung darin, dass sie bei einer Teilrückzahlung des Vorbezugs mit der proportionalen Berechnungsmethode letztlich mehr Steuern bezahlen, als wenn sie von Anfang an einen tieferen Vorbezug vorgenommen hätten, wobei der Effekt umso grösser ist, je höher der zurückbezahlte Teilbetrag ist.
BGE 151 II 615 S. 622
Wie indessen bereits die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat, kann die Situation der Beschwerdeführer nicht mit derjenigen einer Person verglichen werden, die einen Vorbezug von Fr. 700'000.- getätigt und keine Wiedereinzahlung vorgenommen hat. Zwar haben beide dem Vorsorgekreislauf letztlich Fr. 700'000.- entzogen; die Beschwerdeführer haben aber bis zur Wiedereinzahlung von Fr. 250'000.- während über drei Jahren über eine deutlich höhere Liquidität verfügt (Fr. 950'000.-). Damit gibt es einen vernünftigen Grund, dass ein höherer Vorbezug und die damit verbundene höhere Liquidität bis zur Wiedereinzahlung sich in einer höheren Steuerbelastung niederschlägt. Dass dieser Effekt mit der Höhe des wiedereinbezahlten Betrags ansteigt, liegt in der Natur der Progression und rechtfertigt sich ebenfalls. Denn wer etwa einen Vorbezug von 1 Mio. Fr. tätigt und nach mehreren Jahren Fr. 980'000.- wiedereinbezahlt, hat während dieser Zeit eine um den Faktor 50 höhere Liquidität gegenüber einer Person, die lediglich Fr. 20'000.- bezieht. Ein Verstoss gegen das Rechtsgleichheitsgebot liegt damit nicht vor.
5.2 Auch der behauptete Verstoss gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) ist nicht ersichtlich. Die proportionale Berechnungsmethode führt dazu, dass bei einer Wiedereinzahlung derjenige Steuerbetrag zurückerstattet wird, der ursprünglich auf dem betreffenden Betrag des Vorbezugs erhoben wurde; so werden etwa bei einer Wiedereinzahlung von 50 % des Vorbezugs auch 50 % der Steuern zurückerstattet und bei einer Wiedereinzahlung des ganzen Vorbezugs die gesamten Steuern. Inwiefern dies gegen die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit verstossen soll, wird in der Beschwerde nicht näher begründet. Im Umstand alleine, dass den Beschwerdeführern mit einer anderen Berechnungsmethode ein höherer Steuerbetrag zurückerstattet worden wäre, liegt kein Verstoss gegen Art. 127 Abs. 2 BV. Im Gegenteil führt die vorher erwähnte höhere Liquidität gerade dazu, dass die Beschwerdeführer bis zur Wiedereinzahlung über eine grössere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit verfügen, als wenn sie von Anfang an nur den Nettobetrag bezogen hätten.
5.3 Vor diesem Hintergrund liegt auch kein Verstoss gegen das Willkürverbot vor (zum Willkürbegriff vgl. BGE 141 I 70 E. 2.2; BGE 140 III 167 E. 2.1). Wie vorher gezeigt, gibt es sachliche Gründe, die Rückerstattung proportional vorzunehmen und dadurch dem Umstand Rechnung zu tragen, dass mit einem höheren Vorbezug
BGE 151 II 615 S. 623
bis zur Teilwiedereinzahlung auch eine höhere Liquidität einhergeht. Dabei kann durchaus auch berücksichtigt werden, dass sich die ESTV im KS Nr. 17 (zur direkten Bundessteuer) ausdrücklich für die proportionale Methode ausspricht (Ziff. 2.2 lit. a: "Bei teilweiser Rückzahlung des vorbezogenen Betrages wird der Steuerbetrag im Verhältnis zum Vorbezug zurückerstattet."). Inwieweit "im Verhältnis zum Vorbezug" nicht "proportional" bedeuten soll, ist entgegen den Ausführungen in der Beschwerde nicht ersichtlich. Ebenso ist der Einwand der Beschwerdeführer unbehelflich, dass das Kreisschreiben auf einen Anwendungsfall der SSK verweise, dem eine spezielle Konstellation zugrunde gelegt habe. Die ESTV spricht sich im Kreisschreiben in allgemeiner Weise für die proportionale Berechnung aus, wie im Übrigen auch einige Lehrmeinungen, auf die bereits die Vorinstanz verwiesen hat (MAUTE/STEINER/ RUFENER/LANG, Steuern und Versicherungen, 3. Aufl. 2011, S. 217; SCHNEIDER/MERLINO/MANGE, in: Kommentar zum schweizerischen Sozialversicherungsrecht, BVG und FZG, 2. Aufl. 2019, N. 19 zu Art. 83a BVG).
5.4 Schliesslich rügen die Beschwerdeführer einen Verstoss gegen Treu und Glauben (Art. 9 BV), weil die Zürcher Behörden eine unzulässige Praxisänderung vorgenommen hätten. Aus dem angefochtenen Urteil ergibt sich indessen nicht, dass die Zürcher Behörden bei den Staats- und Gemeindesteuern früher eine andere Berechnungsmethode angewandt und diese Praxis geändert hätten. In der Beschwerde wird denn auch offengelassen, wann diese angebliche Praxisänderung erfolgt sein soll, aber dennoch behauptet, dass der Vorbezug vor der Praxisänderung erfolgt sein dürfte. Ist aber eine frühere anderslautende Praxis bei den Staats- und Gemeindesteuern gar nicht belegt, muss auf die Voraussetzungen zu einer Praxisänderung nicht weiter eingegangen werden. Ebenfalls im Zusammenhang mit der angeblichen Praxisänderung verweisen die Beschwerdeführer auf eine unterschiedliche Berechnungsmethode in anderen Kantonen; nachdem den Kantonen in dieser Hinsicht wie erwähnt ein Regelungsspielraum verbleibt, können sie daraus nichts zu ihren Gunsten ableiten.
Die Beschwerde ist damit vollumfänglich abzuweisen.